Uniformidad y tutela multinivel de los derechos de los contribuyentes en el marco pluriconstitucional europeo

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Uniformidad y tutela multinivel de los derechos de los contribuyentes en el marco pluriconstitucional europeo

En el Derecho Tributario Internacional cabe hablar de una tendencia hacia el establecimiento de reglas y principios tributarios uniformes. Esta tendencia ha venido desarrollándose desde hace años en relación con las normas tributarias sobre el IVA, el dominio de los Modelos de Convenios de la OCDE o la primacía de principios como el de plena competencia para interpretar la tributación de las transacciones internacionales (principio at arm´s length). A esta tendencia pertenece también la búsqueda de una mayor transparencia y coordinación para luchar contra los fenómenos de elusión y evasión fiscal. Sin embargo, esta tendencia al establecimiento de reglas y principios comunes está lejos de significar que su aplicación e interpretación sean uniformes. En la práctica, todos estos principios deben confrontarse con la prioridad del interés recaudatorio, basado en el principio de la soberanía nacional de los Estados.

Otro tanto cabe decir contemplando la situación desde la óptica de la Unión Europea. Desde la crisis financiera internacional de 2008, los Gobiernos han sentido una  creciente presión presupuestaria, lo que unido a un notorio aprovechamiento de las disparidades fiscales entre Estados por parte de algunas multinacionales y otros escándalos fiscales como “LuxLeaks” y los “Panamá Papers”, no ha hecho sino incrementar sus iniciativas en la lucha contra el fraude fiscal. En esta línea han de situarse  las sucesivas reformas de la Directiva 2011/16/UE sobre intercambio automático de información tributaria hasta llegar a la Directiva 2016/881/EU y la presentación de un Plan de Acción contra el fraude y la evasión fiscal, el conocido como “Anti Tax Avoidance Package”, que finalizó con la adopción en tiempo record de la “Anti Tax Avoidance Directive” (ATA Directive o ATAD), el 12 de julio de 2016.

En muy poco tiempo, Europa ha hecho un considerable progreso legislativo en la adopción de instrumentos normativos para incrementar el intercambio de información tributaria entre los Estados miembros y combatir la elusión fiscal, pero ello está lejos de significar que se haya logrado uniformidad en la aplicación e interpretación de las normas fiscales entre las diferentes jurisdicciones nacionales. Para empezar, porque – a falta de una Unión Fiscal – la mera existencia de las normas y principios de Derecho Europeo en materia fiscal no puede reemplazar por completo a las normas y principios de derecho nacionales, por lo que existe una necesidad creciente de que ambos tipos de normas funcionen conjuntamente hacia una aplicación e interpretación uniforme del Derecho Tributario europeo.

Esta preocupación por el desarrollo de criterios de interpretación uniformes en relación con la aplicación de normas tributarias convencionales o de derecho interno de los Estados no es nueva. Ya se plasmó en la llamada “Accion 16” del plan BEPS, en relación con el derecho de los contribuyentes a obtener una tutela legal efectiva, especialmente en relación con situaciones transfronterizas y actualmente es una cuestión que está en juego tras la adopción de las últimas medidas anti abuso propuestas en la Directiva Anti Abuso, cuyo impacto y aplicación uniforme por las jurisdicciones nacionales dista de estar clara.

Por otra parte, la omnipresente preocupación internacional por luchar contra los comportamientos abusivos en el plano fiscal ha requerido dotar a las Administraciones Tributarias nacionales de mayores poderes de actuación, lo que acrecienta la  preocupación por asegurar que este “apoderamiento” de las Administraciones Tributarias nacionales no vaya en detrimento de la protección efectiva de los derechos de los contribuyentes en un escenario plurinacional.

En el Derecho de la UE, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión  Europea reconoce como un derecho fundamental el derecho a la tutela judicial efectiva, extensivo, claro está, a la tutela de los contribuyentes. Pero el grado de protección efectiva de que disfrutan los derechos de los contribuyentes reconocidos en el marco nacional o supranacional, depende en la realidad de la correcta aplicación que del alcance de los mismos hagan los Tribunales Nacionales, así como de los mecanismos judiciales de protección a disposición de los contribuyentes. Esto puede implicar la existencia de distintos niveles de protección jurídica en el seno de la UE. Ante ello, la demanda de mayor coordinación entre los poderes tributarios de los Estados miembros y de mayor uniformidad en la adopción de reglas y estándares internacionales, debe influir en la exigencia de una aplicación más uniforme de los derechos de los contribuyentes en el ámbito europeo.

En esta tarea, las tradiciones constitucionales de los Estados miembros y la noción de identidad nacional debe conjugarse con la existencia de un derecho supra nacional a través de un modelo, que se ha denominado de “pluralismo constitucional abierto”, en donde los diferentes Tribunales nacionales de distintos regímenes legales son mutuamente dependientes. El TJUE necesita del apoyo de los Tribunales nacionales para asentar y desarrollar su jurisprudencia. Por su parte, los Tribunales Constitucionales y Supremos de los Estados miembros no son libres para desoir los pronunciamientos del TJUE tan fácilmente como quisieran, así que todos ellos están condenados a entenderse a través del diálogo judicial.

Es preciso reconocer, no obstante, que todos ellos compiten por mantener la supremacía de su jurisdicción, lo cual genera inevitablemente una tensión. El ejemplo paradigmático de esta tensión es la que se desarrolla entre el TJUE y los Tribunales Constitucionales de los Estados miembros en lo que se refiere al alcance de la supremacía del Derecho de la UE sobre la normativa nacional. Pero en este modelo de pluralismo constitucional, los distintos Tribunales compiten también por la supremacía en cuanto a la interpretación de los derechos fundamentales o de los Principios Generales del Derecho. Es más, en este modelo los conflictos jurisdiccionales no se restringen al campo de estos derechos. Sin embargo, es precisamente en el campo de la interpretación de los derechos fundamentales o de los Principios Generales del Derecho donde los Tribunales Constitucionales y Supremos de los Estados miembros pueden ayudar, como ya se ha señalado, al TJUE a mejorar su doctrina jurisprudencial relativa a los derechos  y principios consagrados en la Carta. En estos dos ámbitos, el papel de los Tribunales Nacionales puede ser crucial en su interacción con el TJUE ayudándole a lidiar con los problemas derivados de la consagración de estos derechos en la Carta, tarea a la que el TJUE no está muy acostumbrado, o a desentrañar el contenido y alcance de Principios Generales del Derecho, vinculados por ejemplo a ámbitos como el Derecho Administrativo o el Derecho Tributario. Ejemplos de ello los podemos encontrar en el ya célebre caso Melloni, vinculado al ámbito de normas administrativas y en los recientes casos Ivo Taricco y otros y M.A.S M.B, en relación con la interpretación de Principios Generales del Derecho vinculados al ámbito tributario[1].

Estos dos últimos casos (Taricco y M.A.S M.B) que tienen un trasfondo fáctico de naturaleza fiscal, son un claro ejemplo de la fuerza que algunos principios generales del Derecho anclados en las Constituciones nacionales pueden jugar en materia fiscal para matizar la fuerza de principios o reglas de Derecho Europeo, como los principios de eficacia directa o primacía. Estos casos ponen de manifiesto el problema del distinto alcance o entendimiento que algunos de estos principios recogidos en la Carta pueden tener, según su interpretación por el TJUE y las Constituciones o Tribunales Constitucionales de los Estados miembros, generando un posible conflicto entre el Derecho de la UE y los Derechos nacionales. La reciente decisión del TJUE en el caso M.A.S M.B ha permitido al TJUE matizar su postura anterior en el caso Taricco, como fruto del diálogo judicial, manteniendo su interpretación del Principio de Primacía pero modulando su fuerza en pro del respeto a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros y de los derechos fundamentales implicados en un proceso judicial.

Por último, estos dos casos también ponen de manifiesto la importante función que pueden cumplir los Principios Generales del Derecho en el ámbito tributario, actuando como puente entre distintos órdenes jurisprudenciales que están basados en distintos métodos interpretativos y en tradiciones legales diferentes. Especialmente algunos de ellos como el principio de seguridad jurídica, el principio de legalidad o la prohibición de abuso del derecho. Estos principios bien podrían ayudar a que los órdenes jurisdiccionales adopten un enfoque similar contribuyendo a desarrollar una jurisprudencia uniforme en la que abogados y contribuyentes puedan confiar en el futuro, pero a la vista de los casos que acabamos de comentar no está claro que presenten un perfil uniforme en el marco de este modelo de “pluralismo constitucional”.

Algunas de estas ideas han sido ya reflejadas en un artículo publicado en la REDE en relación con la STJUE en el caso Taricco[2], otras se reflejan en un nuevo comentario a la revisión de este caso por el TJUE en el caso M.A.S M.B en vías de publicación por la Revista VAT Monitor del IBFD y, en general, todas ellas se integran en un estudio más amplio llevado a cabo en IBFD (Amsterdam), que, espero se publicará próximamente.

[1] L. Arroyo Jiménez, “Constitutional Empathy and Judicial Dialogue in the European Union”, European Public Law 24, no.1 (2018), pp. 57-72.

[2]M. Rodriguez-Bereijo León, “La STJUE en el caso “Ivo Taricco y otros” y la aplicación extensiva del Principio de efectividad en relación con la persecución del fraude en el IVA”, REDE 58/2016, pp. 171-198.

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