Novedades en la tributación del comercio electrónico

Novedades en la tributación del comercio electrónico

El 4 de septiembre de 2018, Amazon alcanzó una capitalización bursátil de 1 billón de dólares. Apple lo había conseguido en agosto del mismo año. Google está próxima a alcanzar los 850.000 millones de valor en el índice NASDAQ, y Microsoft está muy cerca también de dichas cifras. Solo una entidad que desarrolla una actividad empresarial no tecnológica había llegado a tal tamaño: la empresa pública petrolera PetroChina[1]. Por poner un patrón de comparación, el PIB de España ascendió en 2017 a 1.166.319 millones de euros (1,3 billones de dólares)[2].

Estos datos deben servir para que nos demos cuenta de que el sector tecnológico, y más concretamente el de la economía digital, son los principales motores económicos del siglo XXI, así como los principales creadores de valor para los consumidores finales. Además, hay que tener en cuenta que la digitalización no es una cuestión única de las empresas de servicios digitales, sino que se está imponiendo en la mayoría de modelos de negocios tradicionales. Esto hace que debamos hablar tanto de economía digital como de economía y actividad digitalizada. El problema es que la digitalización de la economía implica la desmaterialización de los principales activos y funciones empresariales, así como la posibilidad de deslocalizar los centros de producción, si es que estos aún existen como tales. Las reglas tradicionales del Derecho tributario, concebidas para una economía material y tangible y de servicios de prestación inmediata y simultánea entre cliente y prestador, deben adaptarse. Los nuevos modelos de negocio presentan particularidades que hacen que los conceptos tradicionales requieran ser interpretados o modificados para poder incluir las nuevas realidades empresariales y económicas.

El primer reto que se ha planteado la Unión Europea ha sido el relativo a la digitalización de los procesos de contratación tradicionales y al crecimiento exponencial del comercio electrónico en el mercado interior. La principal figura armonizada de tributación indirecta sobre el consumo en la UE es el Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso de las ventas transfronterizas y, más concretamente, de las importaciones, los datos que publica la Comisión Europea ponen de manifiesto el impacto que está teniendo la generalización del comercio electrónico. Las cifras globales estimadas sobre la conocida como “brecha IVA” son llamativas: 152.000 millones de euros en el año 2015, de los cuales 50.000 se debieron al fraude transfronterizo. En las compras directas hechas por consumidores establecidos en un Estado miembro de productos procedentes de fuera de la Unión Europea, el estudio hecho por Copenhagen Economicspara la Comisión Europea concluye que aproximadamente el 65% de las entregas provenientes de terceros países, que ascendería a un volumen de transacciones de 25.000 millones de euros, no cumplía con las obligaciones IVA. Junto a los problemas de fraude fiscal procedente de la no declaración de operaciones sujetas al impuesto, existen dos bloques adicionales de cuestiones que deben ser afrontadas en relación con la recaudación del IVA en las transacciones transfronterizas. Por un lado, la existencia de una exención del IVA a las importaciones que vayan destinadas a consumidores finales y que tengan un valor inferior a 22 €. Esta exención, que se creó para simplificar la carga administrativa en aduanas pensando en un sistema de comercio internacional menos deslocalizado y numeroso, se ha convertido en una importante fuente de pérdida de recursos y de competitividad. De hecho, esta exención no solo supone una desventaja competitiva clara para las empresas de la Unión, sino también un incentivo a trasladar los centros de expedición de productos de pequeño valor –caso paradigmático son las revistas exportadas a Noruega para ser reimportadas en Dinamarca o el supuesto similar con los cosméticos y productos farmacéuticos en Gibraltar o Suiza- a territorios terceros, para poder venderlos en territorio UE sin gravamen IVA. La expansión del comercio electrónico y la facilidad para comprar a proveedores de terceros países han provocado que las ventas que se acogen a esta exención hayan crecido entre un 300 y un 800% en los últimos 15 años, superando los 144 millones de paquetes exentos de IVA. Por otro, el abuso que se produce por la valoración errónea deliberada por parte de los vendedores para poder acogerse a esta exención de productos de pequeño valor, con el objetivo de no tener que pagar el arancel aduanero (<150 €) o, simplemente, pagar una menor cantidad de impuestos.

Sin embargo, la actuación por parte de la Unión Europea para afrontar estos problemas debía tener en cuenta también los problemas y los obstáculos que establece la regulación existente. El coste que estimó la Comisión de desarrollar una actividad transfronteriza en la UE es de 8.000 € por EM, unos 220.000 si se quisiera operar en todo el territorio del mercado interior. La organización e-commerce Europe llamó la atención sobre el hecho de que el sistema de tributación indirecta fuera el mayor obstáculo que encuentran las empresas del comercio electrónico, y que el 48% de dichas empresas apuntaba directamente al IVA y a la tributación aduanera. Era necesario reformar el IVA para afrontar este crecimiento exponencial de las compras internacionales por parte de los ciudadanos comunitarios que combatiera el fraude, pero al mismo tiempo procurando que no desembocara en el temido geo-block, o bloqueo geográfico por parte de las empresas que dejan de comercializar sus productos en aquellos mercados en que los costes indirectos anulan su posibilidad de beneficios.

La Directiva 2017/2455 ha sido la encargada de modificar la normativa IVA a nivel de la UE para hacer frente a estos dos problemas siguiendo tres líneas maestras: eliminar la exención del IVA a la importación de productos de escaso valor; establecer un sistema simplificado de declaración única; y apoyarse en los intermediarios electrónicos para asegurar la recaudación. Así, la primera cuestión que debemos destacar es que, a partir de 2021, se eliminará el título IV de la Directiva 2009/132/CE que establece dicha exención para importaciones de productos con valor inferior a 22€. Todos los bienes vendidos en la Unión, provengan de proveedores ubicados en el interior de un país, en otro Estado miembro, o en un tercer territorio, estarán gravados con el mismo tipo de IVA, lo que supone un gran avance para la neutralidad fiscal y el correcto funcionamiento del mercado.

En la misma fecha se introducirán dos nuevos supuestos específicos de entregas de bienes dentro del articulado de la Directiva 2006/112/CE: el de ventas intracomunitarias a distancia de bienes y el de ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o países. El futuro art. art. 14.4 de la Directiva IVA establece expresamente estos dos nuevos conceptos para las ventas transfronterizas a consumidores finales –B2C-, estableciéndose en el futuro art. 33 la sujeción a IVA de dichas transacciones en el Estado de destino del envío. Sin embargo, para evitar que los vendedores a distancia tengan que identificarse y cumplir sus obligaciones IVA en todos los EEMM donde suministren sus productos, la Directiva 2017/2455 extiende a estos nuevos conceptos el régimen simplificado que existe actualmente para los servicios por vía electrónica: el sistema de ventanilla única. Esta ventanilla única, también conocida como one-stop-shop, está regulada en el Título XII de la Directiva IVA, y permite que los vendedores se identifiquen en un único Estado miembro, en el que cumplirán sus obligaciones tributarias formales y materiales por IVA correspondientes al total de ventas realizadas en todo el mercado interior. Esta simplificación, que ha tenido un gran éxito en los servicios electrónicos, permitirá que los operadores de comercio electrónico de bienes tangibles puedan disminuir enormemente sus costes administrativos. Además, en el caso de las importaciones, en las que el sujeto pasivo es el importador, y no el vendedor, se hará una pequeña revolución para permitir que los clientes que compren bienes importados por valor inferior a 150€ no tengan que cumplir con obligaciones IVA, sino que su obligación se declare exenta –futuro art. 143.1 Directiva IVA-, y sea el vendedor el que declare y abone el IVA en su ventanilla única.

La segunda gran cuestión que se ha introducido en la Directiva IVA, y que puede suponer un cambio sustancial en la recaudación del tributo y en la gestión del mismo, es el papel que la Directiva 2017/2455 prevé para los intermediarios de transacciones de comercio electrónico de bienes tangibles, es decir, para los marketplacesdonde el consumidor puede adquirir bienes de distinto proveedores. Son muchos los ejemplos que se nos pueden venir a la cabeza: Amazon, eBay, Aliexpress, etc. Pues bien, en este caso, la Directiva IVA va a considerar –o va a imponer- a estas empresas digitales que intermedian en dichas transacciones como “aliadas” y encargadas de la recaudación. Al igual que ocurre ya con las prestaciones de servicios por vía electrónica, el futuro art. 14 bisde la Directiva IVA establece que estos intermediarios van a asumir, en el caso de las importaciones hechas para consumidores finales con valor inferior a 150 €, el papel de vendedores en la operación. Por ejemplo, cuando un particular adquiera productos en Aliexpress de un proveedor establecido en China, será el marketplace quien deberá repercutir el IVA al cliente y declararlo en la ventanilla única correspondiente a cuenta del Estado de residencia del adquirente. En el caso de las ventas a distancia intra-UE el papel de los intermediarios no es tan importante como en el caso de las importaciones, y deben limitarse a mantener un registro de las transacciones en que hayan intermediado. El motivo de establecer una obligación superior para los que intermedien en transacciones provenientes de terceros Estados es que la enforcement jurisdiction, es decir, la Administración tributaria que tiene la capacidad de conminar al cumplimiento de la obligación material no es de un país de la UE, y no está vinculada por las normas de cooperación administrativa y asistencia mutua del IVA. En aquellos supuestos en que el vendedor se ubique en la UE será suficiente con un mero registro de sus operaciones, pues en caso de no ser declaradas, los EEMM de consumo podrán utilizar las herramientas que proporcionan los Reglamentos UE para solicitar ayuda al país de establecimiento.

La reforma del IVA para las operaciones de comercio electrónico ha sido, por tanto, de gran calado. No obstante, no ha sido la única novedad reciente en tributación de la economía digital. El 16 de marzo de 2018 la OCDE publicó su trabajo “Desafíos derivados de la digitalización -Informe provisional 2018: marco inclusivo sobre BEPS”, informe que continúa la Acción 1 del Plan BEPS y en el que plantea la necesidad de adaptar el sistema tributario internacional a los nuevos modelos de economía digital y digitalizada. Sin embargo, el Informe de la OCDE no fue concluyente, y se anunció la elaboración de dos nuevos informes, uno provisional en 2019 y otro definitivo en 2020. Solo pocos días después de la publicación de la OCDE, el 21 de marzo de 2018 la Comisión Europea propuso su paquete de medidas en la misma materia –tributación de la economía digital-, articulando dos conjuntos de propuestas. El primero, a largo plazo, estaría basado en la creación de un nuevo establecimiento permanente virtual basado en el concepto de presencia digital significativa. El segundo, centrado en el corto plazo, pasaría por introducir un impuesto sobre los servicios digitales –Digital services taxo DST-[3].

Esta idea de articular un tributo específico para gravar a este sector ha sido ya implementada por Italia, con su Web tax, y ha sido planteado en Inglaterra y, sobre todo, en España, con un anteproyecto de Ley que ha sido publicado el 23 de octubre de este año. El impuesto que propuso la Comisión Europea se autocalificaba de indirecto, y recaería sobre los ingresos brutos provenientes de servicios digitales “obtenidos de la transformación de la contribución de los usuarios”, es decir, que deriven en gran medida de la creación de valor por parte de dichos usuarios, con un tipo de gravamen del 3%. La propuesta de Directiva aporta varios ejemplos sobre qué servicios debería verse gravados por la nueva figura: la introducción de publicidad dirigida a los usuarios en interfaces digitales (como hacen Facebook, YouTube o Google AdWords); la puesta a disposición de interfaces digitales que permitan la interacción de los usuarios (por ej. eBay, Booking), y la transmisión de datos recopilados de los usuarios por actividades desarrolladas por estos en las interfaces digitales. Se dejan fuera las plataformas que permiten la interrelación de los usuarios cuando el contacto inicial se produjese fuera de la interfaz (por ej. aplicaciones de mensajería instantánea tipo Whatsapp). También se excluyen de esta propuesta de impuesto las ventas de bienes o servicios en la web de los proveedores –comercio electrónico-, los servicios de financiación o la provisión de contenidos digitales.

Para evitar que este impuesto recaiga en pequeñas empresas y start-ups, la Comisión plantea un umbral mínimo de facturación para poder ser sujeto pasivo del impuesto. Concretamente, el DST ha de recaer sobre entidades con ingresos mundiales superiores a 750 millones de euros y cuya cifra de ingresos en la UE sea superior a 50 millones de euros. En el caso del anteproyecto de Ley español, se establece que los sujetos pasivos del impuesto deben haber obtenidos ingresos derivados de servicios digitales gravados superiores a 3 millones de euros.

Es conveniente hacer dos comentarios sobre este impuesto y la idea que subyace en él. La Comisión Europea y el anteproyecto de Ley español afirman que estamos ante un impuesto indirecto y, por ello, basa su armonización en el art. 113 del Tratado de Funcionamiento de la UE. Sin embargo, el hecho de ser un tributo que recae sobre los ingresos brutos, sin repercusión a los consumidores, ha hecho que una gran parte de la doctrina haya puesto en duda esta naturaleza indirecta. Además, la propuesta de la Comisión, en su considerando 27, afirma que los EEMM deberían autorizar a los sujetos pasivos del DST a deducirlo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades nacional, lo que llevaría aún más a su caracterización como un impuesto directo. La calificación de la naturaleza de este tributo no es una cuestión meramente conceptual, ya que estamos ante un impuesto que puede recaer mayoritariamente sobre empresas de otros países, fundamentalmente de Estados Unidos.

De estar ante un impuesto directo sobre la renta bruta serían, en principio, de aplicación los Convenios de Doble Imposición –CDI- y, concretamente, el art. 7 de los mismos sobre beneficios empresariales. De acuerdo con lo establecido por el Modelo de Convenio de la OCDE, este tipo de rentas pueden tributar en el Estado de la fuente solo en caso de que exista un establecimiento permanente –EP-. En caso contrario, serán objeto de tributación exclusiva en el Estado de residencia. Considerar el DST como un impuesto directo implicaría que todas aquellas empresas que no tuvieran un EP en el Estado de la fuente quedarían fuera de este gravamen. En este caso, el DST se estaría configurando como una retención en la fuente del 3% de los beneficios empresariales generados por estos servicios digitales. Sin embargo, si se considera como un impuesto indirecto quedaría fuera de la aplicación de los CDIs y podría gravarse sin mayor problema a las empresas extranjeras en los países de la Unión. Esta cuestión sobre la aplicación o no de los CDI es susceptible de incrementar la litigiosidad entre contribuyentes y Administraciones tributarias.

Debemos recordar que el Modelo de Convenio de la OCDE suele dar prevalencia a los intereses de los países exportadores de capitales, atribuyendo una mayor tributación al Estado de residencia, a diferencia, por ejemplo, del Modelo de Convenio de la ONU. La formulación de este impuesto debe hacernos pensar acerca de la posición que está tomando la Unión Europea respecto a la economía digital, el sector empresarial que mayor valor aporta en la actualidad. En la reforma del IVA comentada, los intermediarios electrónicos han sido considerados como aliados en la recaudación. El DST, por el contrario, motivada por el hecho de que estamos ante un sector empresarial que soporta tipos efectivos menores, plantea la tributación de estas empresas –grandes y, en gran número, de fuera de la UE- en términos estrictamente de incremento recaudatorio, desde una óptica más de Estado de la fuente que creador de valor. Tras estas reflexiones las preguntas deben ser: ¿qué enfoque debe adoptar la UE y, más concretamente España?; ¿han perdido la batalla de la economía digital y debe considerar al sector como contribuyentes extranjeros que tributan en su territorio?; ¿o deberíamos considerar un cambio de perspectiva, y fomentar el surgimiento de un sector digital en nuestro territorio, si es que esto aún es posible?

Lo que sí parece deseable es que el DTS se plantee, en todo caso, como una solución temporal, siendo preferible avanzar en la revisión internacional propuesta de los principios de fiscalidad internacional y, concretamente, en los criterios de atribución de rentas.

[1]https://cincodias.elpais.com/cincodias/2018/09/04/companias/1536077808_642812.html

[2]Instituto Nacional de Estadística, Producto Interior Bruto, Estimación avance 2017.

[3]COM(2018) 148 final, de 21 de marzo de 2018, Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales.

0 Comentarios

Dejar una respuesta

Tu dirección de correo electrónico no será publicada. Los campos obligatorios están marcados con *

*