Las reglas anti-erosión globales: ¿un replanteamiento de los principios básicos de la fiscalidad internacional?

Las reglas anti-erosión globales: ¿un replanteamiento de los principios básicos de la fiscalidad internacional?

Durante treinta años, y hasta hace apenas una década, uno de los debates centrales en la fiscalidad internacional era el relativo a la dicotomía entre el principio de neutralidad en la importación de capitales y el de neutralidad en la exportación de capitales. Ambos principios responden al objetivo fundamental de eliminar la doble imposición que pueden sufrir las inversiones transfronterizas, pero tienen implicaciones económicas muy diversas que pueden promocionar en uno u otro sentido los flujos de capitales entre Estados. En la actualidad, el debate en el ámbito de la fiscalidad internacional se ha desplazado a un nivel totalmente distinto, en el cual estos principios parecen superados para poner el foco en la necesidad de establecer sistemas que aseguren gravámenes adecuados sobre las rentas transfronterizas.

Como es sabido, toda inversión o actividad transfronteriza se expone, desde la perspectiva fiscal al riesgo de que las rentas que genere sufran una doble imposición. Este riesgo se deriva, principalmente, de la concurrencia de los dos principios básicos de sujeción a los derechos de imposición: el principio de residencia y el de fuente. Como es sabido, mientras que el primero legitima a un Estado a gravar las rentas obtenidas por sus residentes a nivel mundial, con independencia de donde hayan sido obtenidas; el segundo legitima a los Estados a gravar las rentas obtenidas por las personas no residentes cuando tengan un vínculo suficiente con su territorio o vida económica que pueda legitimar dicho gravamen. Al realizarse actividades transfronterizas, es habitual que ambos principios concurran, legitimando a dos Estados a gravar una misma renta. Por reciclar un ejemplo que uso habitualmente en clase, si un profesor residente en España es invitado a dar una conferencia en el extranjero, la renta que obtenga podrá ser gravada por el Estado donde realizó dicha actividad, el Estado de la fuente, y por España como Estado de la residencia.

Obviamente, si la actividad transfronteriza soporta un gravamen superior al que se habría derivado de realizar dicha actividad únicamente en un Estado, los incentivos para operar de modo transfronterizo serían negativos. La eliminación de la doble imposición se puede realizar de modo coordinado o unilateral. La coordinación se plasma normalmente en convenios para eliminar la doble imposición que se conciertan bilateralmente en atención a las relaciones económicas entre dos Estados. En los convenios de doble imposición más extendidos, basados en el modelo elaborado por la OCDE, la eliminación de la doble imposición se articula prioritariamente a través de la renuncia del Estado de la fuente a gravar determinadas rentas que tengan una conexión no suficientemente reforzada con su territorio. Por ejemplo, las rentas derivadas de las ventas realizadas por una empresa no residente únicamente tributan en el Estado de la fuente si se dispone de un establecimiento permanente, esto es, un lugar fijo de negocio a través del cual se hayan gestionado dichas ventas. El resto de ventas únicamente tributarán en su Estado de residencia.

De este modo, a través de convenios internacionales, principalmente bilaterales, o de su propia normativa doméstica, los distintos Estados prevén mecanismos para eliminar o aliviar la doble imposición. De modo simplificado, en la eliminación de la doble imposición conviven dos métodos que representan principios de neutralidad económica contrapuestos. Se tratan de los métodos de exención y de imputación. El método de exención consiste, simplemente en la no inclusión en la base imponible en el Estado de residencia de las rentas de fuente extranjera. De esta manera las rentas procedentes del extranjero tributarán únicamente en el Estado de la fuente. Este método es la representación del denominado principio de neutralidad en la importación de capitales, ya que, de aplicarse de modo global, supone que en una misma jurisdicción toda la inversión, doméstica o extranjera, tributará exclusivamente en dicho territorio. Así, si en un Estado el tipo de gravamen es el 20%, cuando el resto de Estados aplican el método de exención, las rentas obtenidas por sus empresas en el primer Estado estarán sometidas únicamente al 20% de gravamen, haciendo que todas las empresas se encuentren en igualdad de condiciones fiscales en relación con sus actividades desarrolladas en dicha jurisdicción. Obviamente, para alcanzar dicha neutralidad será necesario que la exención sea aplicada por todos los Estados, asegurando la igualdad de condiciones en el mercado.

El método de imputación, por su parte, es reflejo del denominado principio de neutralidad en la exportación de capitales. Su mecánica, en resumen, supone que las rentas de fuente extranjera se integren con normalidad en la base imponible del Estado de residencia del perceptor, siendo gravadas conforme al tipo de gravamen nacional. Para evitar la doble imposición, los impuestos pagados en el extranjero se deducen de la cuota a pagar en residencia. A modo de ejemplo, si el tipo de gravamen en el Estado de residencia es del 20% y un residente ha obtenido rentas por importe de 1.000€ en otro Estado gravadas al 15%; la aplicación del método de imputación supondrá que las rentas obtenidas en el extranjero se integren en la base imponible del Estado de residencia generando una cuota de 200€. A esa cuota se le detraerán los impuestos satisfechos en el extranjero (150€), de modo que la tributación global de estas rentas ascenderá a 200€, 150€ pagados en el Estado de la fuente y 50€ en el de residencia. Como puede apreciarse, si la renta fuera puramente doméstica, habría sido gravada en un importe total idéntico que la renta transfronteriza como consecuencia de la aplicación de este método. De este modo, el elemento fiscal no distorsiona la elección del contribuyente por realizar inversiones en su Estado de residencia o en el extranjero.

Como puede advertirse cada mecanismo acaba favoreciendo un comportamiento concreto en relación con la inversión transfronteriza y la inversión doméstica. Esta diferencia no es baladí. Por poner algunos ejemplos de política fiscal internacional, en el caso los convenios basados en los trabajos de la OCDE se promueve el principio de neutralidad en la exportación de capitales al favorecer el principio de residencia a través de las limitaciones al gravamen de las rentas transfronterizas por el Estado de la fuente, favoreciendo así la posición de los países inversores frente a la de los países receptores de capital. A fin de cuentas, esto supone nada distinto a que las rentas transfronterizas únicamente tributen en el Estado inversor, el cual se asegura la integridad de sus derechos de imposición sobre las mismas. Por el contrario, en España, país tradicionalmente promotor del principio de neutralidad en la exportación de capitales, a partir del año 2000 se comenzaron a prever exenciones domésticas, es decir, medidas unilaterales basadas en el principio de neutralidad en la importación de capitales, para determinadas rentas obtenidas por las empresas españolas en el extranjero. Esta política tenía por objeto el de mejorar la competitividad de nuestras empresas en el exterior, ya que así la inversión transfronteriza únicamente tendrá que soportar el gravamen previsto en la normativa del Estado de la fuente, eliminando desventajas competitivas de nuestras empresas en dichos mercados cuando la carga fiscal allí fuera inferior a la española. En este caso, España, como Estado de residencia renuncia al gravamen de las rentas transfronterizas a cambio de mejorar la posición competitiva internacional de sus empresas.

Esta concepción y debate tradicional en el ámbito de la fiscalidad internacional da un giro de 180 grados con la crisis económica y los resultados derivados de las investigaciones acerca de la planificación fiscal agresiva de las multinacionales. Sin entrar a una explicación detallada de estas estrategias (sobre ello me permito remitirme a este trabajo), lo relevante es que las empresas multinacionales al tener acceso a distintas jurisdicciones, logran beneficiarse de las asimetrías existentes en sus normativas domésticas y convencionales que les permiten no tributar por la totalidad de sus beneficios o tributar a un nivel muy inferior al que les habría correspondido de haber obtenido sus beneficios en una única jurisdicción. Por poner un ejemplo, en el caso más conocido, el de Apple, la investigación del Senado estadounidense estimó que el tipo de gravamen efectivo que soportaban los beneficios obtenidos por la multinacional era inferior al 2% (la Comisión europea, no obstante, rebajó dicho gravamen en relación con los beneficios de fuente europea del 1% en 2003 al 0,005% en 2014).

Uno de los pilares en los que se asenta(ba) la estrategia fiscal de estas multinacionales era el alegado abuso de los principios básicos del reparto de los derechos de imposición y los mecanismos para la eliminación de la doble imposición internacional a los que me he referido antes. El objetivo de estas estrategias en relación con estos extremos era el de aprovecharse de las limitaciones a los derechos de imposición de los Estados de la fuente y de los mecanismos para eliminar la doble imposición para evitar que las rentas fueran gravadas por los Estados afectados, generando situaciones de doble no imposición. El ejemplo más claro implicaría el aprovecharse de una exención en el Estado de residencia acompañada de una limitación de los derechos de imposición del Estado de la fuente. Si el Estado de la fuente no puede gravar las rentas generadas en su territorio y el Estado de residencia las considera exentas, es claro que dichas rentas no soportarán gravamen alguno.

La respuesta de la comunidad internacional se ha plasmado principalmente en el Plan de Acción contra la Erosión de Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios promovido por la OCDE y el G-20. Sin perjuicio de los resultados que se han plasmado en las restantes 13 acciones del Plan, dos acciones, la 2 y la 1, a través de su desarrollo posterior, han propuesto nuevas reglas que pueden ser el germen de nuevos principios aplicables en la fiscalidad internacional para luchar contra los supuestos de doble no imposición. Me refiero a las reglas anti-erosión o defensivas basadas en las reglas de vinculación (linking rules en la terminología de la Acción 2, sobre las cuales puede verse el siguiente trabajo de F. Martínez). Estas reglas, de modo simplificado, suponen que un Estado recupere sus derechos de imposición sobre rentas que, de acuerdo con el reparto de los derechos de imposición previstos, no se encontraba legitimado para gravar como consecuencia de que el otro Estado no grave, o grave insuficientemente, dichas rentas.

En el caso de la Acción 1, en el reciente informe provisional, se plantea la posibilidad de adoptar reglas anti-erosión de modo generalizado. De este modo, si una renta transfronteriza no es gravada a un nivel “aceptable” por uno de los Estados, el otro Estado, que carecería normalmente de potestad para gravarla conforme a la distribución prevista de acuerdo con las normas convencionales, recuperaría sus derechos de imposición para asegurar que la renta transfronteriza estuviera sometida a un gravamen “adecuado”. Por ejemplo, si las ventas de una empresa no residente sin establecimiento permanente no estuvieran sometidas a un gravamen “aceptable” en su Estado de residencia, el Estado de la fuente, que normalmente no podría gravar estos beneficios empresarial por no existir suficiente conexión con su territorio conforme a las normas convencionales recuperaría sus derechos de imposición para asegurar una tributación adecuada de las rentas. Esto supondría, en el ejemplo, que se sustituyera el principio de neutralidad en la exportación de capitales (tributación exclusiva en el Estado de residencia) por el de neutralidad en la importación de capitales (las rentas acabarían tributando en el Estado de la fuente, sin perjuicio de que se dedujeran los impuestos pagados en residencia).

Así las cosas esta tendencia y el espíritu de las reglas propuestas suponen un importante cambio en el paradigma acerca de los principios de neutralidad en que se basaba la fiscalidad internacional, toda vez que, en lugar de asegurar que la tributación de las rentas no generara distorsiones desde la exportación o importación de capitales, con ellas se alteran estos principios, siendo lo relevante que las rentas transfronterizas estén sometidas a un gravamen aceptable en el Estado de la fuente o en el de residencia. Aunque así se asegura que los operadores transfronterizos sean gravados en función de sus beneficios (pay their fair share of taxes), estas propuestas obvian las consecuencias que estas reglas anti-erosión puedan tener en la competencia en los mercados relevante conforme a los principios que orientaron la distribución de los derechos de imposición entre los distintos Estados y pueden suponer una dramática injerencia en la soberanía fiscal de un Estado en la medida en que otro Estado decida gravar rentas excluidas de sus derechos de imposición por una norma convencional por haber renunciado el primer Estado a sus derechos de imposición en aplicación de su soberanía fiscal.

0 Comentarios

Dejar una respuesta

Tu dirección de correo electrónico no será publicada. Los campos obligatorios están marcados con *

*